20世紀(jì)70年代以來(lái)，由于信息革命席卷全球，科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展，市場(chǎng)需求結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化，人們的消費(fèi)行為越來(lái)越傾向于多樣化和個(gè)性化；這促使市場(chǎng)由共性需求向個(gè)性需求轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的大批量、標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)向小批量、個(gè)性化生產(chǎn)過(guò)渡。現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)并不具有大批量生產(chǎn)下的成本領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)主要將通過(guò)差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略獲得。差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略是指提供與眾不同的產(chǎn)品和服務(wù)以滿足顧客的特殊需求，以取得持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。小批量生產(chǎn)企業(yè)，在關(guān)注如何獲取其競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，應(yīng)注意到產(chǎn)品的價(jià)格必須為顧客所接受，避免在價(jià)格昂貴情況下片面追求差異而忽視成本，掉入“差異陷阱”。因此，成本管理仍是其日常經(jīng)營(yíng)管理的一項(xiàng)重要工作。成本管理模式的選擇對(duì)降低企業(yè)成本尤為重要。本文將探討適合現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)基于差別化戰(zhàn)略的成本管理模式。

一、現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)用傳統(tǒng)成本管理模式存在的主要問(wèn)題

    傳統(tǒng)成本管理模式是以制造成本法為基礎(chǔ)．以產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)為成本控制重點(diǎn)的單一會(huì)計(jì)信息價(jià)值模型。小批量生產(chǎn)企業(yè)采用傳統(tǒng)成本管理模式，無(wú)助于實(shí)現(xiàn)差別化優(yōu)勢(shì)。其存在的問(wèn)題主要有如下三個(gè)方面：

    1.缺乏戰(zhàn)略成本管理意識(shí)

    如何適應(yīng)瞬息萬(wàn)變的外部市場(chǎng)環(huán)境，以取得持續(xù)性的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，是現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)必須考慮的首要問(wèn)題。而傳統(tǒng)成本管理模式把眼光局限在單純降低產(chǎn)品成本上，側(cè)重于有形成本如對(duì)材料成本、人工成本等的管理，而未從制定成本領(lǐng)先、差別化和目標(biāo)積聚競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，獲取持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的策略上來(lái)考慮成本管理。

    2.成本核算方法存在缺陷

    現(xiàn)代小批量生產(chǎn)企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)，設(shè)計(jì)及生產(chǎn)各環(huán)節(jié)應(yīng)用現(xiàn)代制造技術(shù)，產(chǎn)品生產(chǎn)自動(dòng)化程度較高，直接人工成本大大降低，間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占比例極大提高。而傳統(tǒng)成本管理模式采用制造成本法簡(jiǎn)單將間接費(fèi)用按工時(shí)或機(jī)時(shí)比例分配計(jì)入產(chǎn)品。由于產(chǎn)品從間接費(fèi)獲得的收益額未必與這類分配基準(zhǔn)成比例，這就使得傳統(tǒng)模式下計(jì)算的產(chǎn)品成本嚴(yán)重脫離產(chǎn)品的實(shí)際消耗，導(dǎo)致成本信息不能滿足經(jīng)營(yíng)管理者決策的需要，尤其影響差別化產(chǎn)品的定價(jià)決策。

    3.成本控制功能弱化

    傳統(tǒng)成本管理模式下成本控制點(diǎn)存在問(wèn)題。首先其日常成本控制以關(guān)注成本差異為重點(diǎn)，追求在生產(chǎn)過(guò)程中的數(shù)量節(jié)約，未能從成本本源人手關(guān)注成本動(dòng)因，管理者無(wú)法找到問(wèn)題確切所在，因而無(wú)法從成本動(dòng)因上解決問(wèn)題以提升其競(jìng)爭(zhēng)力。其次，成本控制點(diǎn)僅僅局限在產(chǎn)品制造環(huán)節(jié)，而企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其管理目標(biāo)需要進(jìn)行產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷等活動(dòng)，成本管理的范圍涵蓋企業(yè)價(jià)值鏈的全部環(huán)節(jié)，事實(shí)上在今天這個(gè)需求日益?zhèn)�性化，競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，生產(chǎn)成本所占比重不斷減少，而營(yíng)銷、研發(fā)等成本所占比重逐漸提高。因而，僅僅局限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)制造成本的控制不符合現(xiàn)代生命周期成本控制觀的要求。

    傳統(tǒng)成本管理模式已遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代化小批量生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，深化其成本管理改革是一個(gè)突出而又迫切的問(wèn)題。我們可以結(jié)合國(guó)外企業(yè)的成功經(jīng)驗(yàn)，來(lái)探索基于差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理模式。

二、國(guó)外主要成本管理模式評(píng)析及其對(duì)小批量生產(chǎn)企業(yè)的啟示

    1.歐美作業(yè)成本管理模式

    (1)評(píng)析

    作業(yè)成本管理起源自美國(guó)，是隨著作業(yè)成本法的深入發(fā)展而產(chǎn)生的，已成為現(xiàn)今成本管理的代表模式。作業(yè)成本法是在生產(chǎn)過(guò)程中以不同性質(zhì)的作業(yè)為對(duì)象來(lái)歸集各作業(yè)所消耗的資源成本，采用多元分配基準(zhǔn)、按成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品的一種成本計(jì)算方法。以這種成本計(jì)算方法為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理關(guān)鍵點(diǎn)在于成本發(fā)生的前因后果上，通過(guò)作業(yè)分析和管理來(lái)尋求不斷降低成本的突破點(diǎn)，促使管理人員重新設(shè)計(jì)整個(gè)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)以節(jié)省企業(yè)資源。

    作業(yè)成本管理的優(yōu)越性具體表現(xiàn)如下：①成本核算結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確。它采用作業(yè)成本法以“作業(yè)”為中心，以成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)，并按反映因果關(guān)系的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，能提供相對(duì)準(zhǔn)確和真實(shí)的產(chǎn)品成本信息。②拓寬了成本管理的對(duì)象。其范圍不再局限于產(chǎn)品，還包括作業(yè)、過(guò)程、顧客等。③成本管理重心從純粹的成本計(jì)量轉(zhuǎn)向解釋成本性態(tài)和成本結(jié)構(gòu)，使企業(yè)能科學(xué)、有效地預(yù)測(cè)和控制未來(lái)成本管理活動(dòng)。④通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行動(dòng)態(tài)地追蹤反映和作業(yè)分析，可以減少損失和浪費(fèi)，從而促進(jìn)企業(yè)管理水平的不斷提高。

    作業(yè)成本管理雖然有其優(yōu)越性，但依然有不足之處：①未考慮企業(yè)的戰(zhàn)略成本動(dòng)因。它主張?jiān)诳臻g層面進(jìn)行成本管理，忽視時(shí)間層面，難以從長(zhǎng)期的、全生命周期角度進(jìn)行成本管理，②它未能把成本管理擴(kuò)大到企業(yè)的外部領(lǐng)域，在顧客導(dǎo)向的全球競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，其內(nèi)向性難以維持企業(yè)長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)以及長(zhǎng)期的獲利能力。③它只針對(duì)有形成本的管理，忽視作業(yè)的質(zhì)量和時(shí)間因素。

    (2)啟示

    小批量生產(chǎn)型企業(yè)要實(shí)施差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略，就必須吸取作業(yè)成本管理中成本核算方法的優(yōu)勢(shì)，利用價(jià)值鏈分析方法，對(duì)其自身及其上、下游企業(yè)價(jià)值鏈上的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，從而找出其中存在差別化的能為顧客創(chuàng)造價(jià)值的機(jī)會(huì)，然后抓住這些有利的機(jī)會(huì)對(duì)企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行改進(jìn)，以獲取差別化競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。
   2.日本成本企劃模式

    (1)評(píng)析

    成本企劃由日本豐田公司創(chuàng)立。該模式是在充分的市場(chǎng)調(diào)查基礎(chǔ)上，根據(jù)將要設(shè)計(jì)產(chǎn)品的特性，用最可能贏得消費(fèi)者認(rèn)可的售價(jià)減去期望利潤(rùn)來(lái)確定目標(biāo)成本，產(chǎn)品的具體設(shè)計(jì)在目標(biāo)成本確定之后。若設(shè)計(jì)產(chǎn)品圖紙上預(yù)演的”實(shí)際威本”高于目標(biāo)成本，則退回設(shè)計(jì)階段，刪除產(chǎn)品某些不必要的功能或次要的功能；當(dāng)“實(shí)際成本”遠(yuǎn)低于目標(biāo)成本時(shí)，則可以考慮適當(dāng)增加一些易引起消費(fèi)者興趣的功能。

    成本企劃相比傳統(tǒng)成本管理模式而言，其主要優(yōu)勢(shì)體現(xiàn)在：①成本控制點(diǎn)方面。它將管理成本的重心從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到設(shè)計(jì)階段乃至構(gòu)思、開發(fā)、策劃階段，以顧客、市場(chǎng)為立足點(diǎn)，設(shè)計(jì)最受顧客歡迎的產(chǎn)品，制定產(chǎn)品應(yīng)該達(dá)到的產(chǎn)品成本。成本控制重點(diǎn)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計(jì)階段。完成一個(gè)產(chǎn)品設(shè)計(jì)，就類似于對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造和銷售全過(guò)程進(jìn)行了一次仿真模擬。通過(guò)在模擬中得到的信息及時(shí)調(diào)整設(shè)計(jì)策略或者產(chǎn)品功能來(lái)控制產(chǎn)品成本。②成本企劃過(guò)程由設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)進(jìn)行，團(tuán)隊(duì)成員由總經(jīng)理，總工程師、產(chǎn)品的項(xiàng)目經(jīng)理以及采購(gòu)、車間、銷售等各個(gè)職能部門的代表構(gòu)成。關(guān)系密切的供應(yīng)商也經(jīng)常加入團(tuán)隊(duì)。團(tuán)隊(duì)的共同目標(biāo)是在保證目標(biāo)利潤(rùn)的前提下，將具有目標(biāo)功能、質(zhì)量、價(jià)格的產(chǎn)品發(fā)送給特定的顧客和顧客群。

    成本企劃并非完美無(wú)缺，它也有以下的不足：①成本核算方法存在缺陷。它仍采用傳統(tǒng)制造成本法計(jì)算產(chǎn)品成本。在機(jī)械化程度高的小批生產(chǎn)型企業(yè)中，這一缺陷必然導(dǎo)致成本預(yù)算失真，成本企劃面臨失敗。②重視時(shí)間層面管理成本，忽略成本動(dòng)因在空間層面的對(duì)企業(yè)成本管理的影響。由于缺乏成本動(dòng)因分析和作業(yè)分析，武斷的成本傳遞、分毹與擠壓過(guò)程就缺乏科學(xué)依據(jù)。③成本企劃專注于設(shè)計(jì)階段的成本管理，而不關(guān)注非設(shè)計(jì)階段實(shí)施的作業(yè)對(duì)目標(biāo)成本的影響作用，對(duì)這些作業(yè)鏈的管理與控制缺乏相應(yīng)的手段與方法。

    (2)啟示

    小批量生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)該關(guān)注成本企劃在差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略中的成本控制優(yōu)勢(shì)。成本企劃運(yùn)用價(jià)值工程方法進(jìn)行產(chǎn)品設(shè)計(jì)創(chuàng)新是差別化戰(zhàn)略的最好例證，只有設(shè)計(jì)出能勝過(guò)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手并為顧客所接受的功能的產(chǎn)品，并且在開發(fā)效率與效果上高于同業(yè)，才能維持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，這是成本企劃貫穿始終的思想。

    針對(duì)傳統(tǒng)成本管理模式的缺陷，以及對(duì)作業(yè)成本管理和成本企劃的比較分析，我們了解到作業(yè)成本管理在ERP成本核算及價(jià)值鏈分析上具有優(yōu)越性，而在成本控制方面，成本企劃卻更勝一籌。

三、現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)應(yīng)采用作業(yè)成本管理與成本企劃融合模式

    基于以上分析，現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)可以在差別化戰(zhàn)略管理思想下，融合作業(yè)成本管理和成本企劃，取長(zhǎng)補(bǔ)短，充分體現(xiàn)兩種模式的優(yōu)越性。融合模式如下圖所示：

    該模式的運(yùn)行可分為以下幾個(gè)步驟：首先，通過(guò)市場(chǎng)調(diào)研和企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境分析，并結(jié)合企業(yè)的發(fā)展遠(yuǎn)景來(lái)為企業(yè)制定差別化戰(zhàn)略。其次，以成本企劃為起點(diǎn)，確定產(chǎn)品市場(chǎng)定價(jià)和企業(yè)目標(biāo)利潤(rùn)；進(jìn)而倒推設(shè)計(jì)作業(yè)目標(biāo)成本，并以作業(yè)為對(duì)象將作業(yè)目標(biāo)成本分解，將其分配至團(tuán)隊(duì)、個(gè)人，以實(shí)現(xiàn)作業(yè)目標(biāo)成本的達(dá)成。第三，以經(jīng)過(guò)分解的作業(yè)目標(biāo)成本為基礎(chǔ)，進(jìn)行作業(yè)成本核算、分析、考核和評(píng)價(jià)。最后，經(jīng)過(guò)以上環(huán)節(jié)將獲得的成本信息反饋至最初步驟，對(duì)作業(yè)目標(biāo)成本進(jìn)行修訂甚至有可能調(diào)整企業(yè)差別化戰(zhàn)略的重點(diǎn)，從而進(jìn)入該模式的下一輪循環(huán)。

    融合的新模式具有如下的優(yōu)勢(shì)：(1)在差別化戰(zhàn)略管理框架下實(shí)施企業(yè)全面的成本管理，有利于獲取企業(yè)持久競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。(2)采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，以價(jià)值鏈分析為主線拓展成本管理范圍，提供的成本核算資料更真實(shí)、準(zhǔn)確。(3)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)開始將其目標(biāo)成本細(xì)分到各個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，通過(guò)作業(yè)目標(biāo)成本來(lái)控制實(shí)際作業(yè)成本，可以強(qiáng)化成本控制功能。

    小批量生產(chǎn)企業(yè)在運(yùn)用融合模式時(shí)，建議做好以下幾個(gè)方面的工作。首先，要樹立市場(chǎng)成本管理觀念，注重戰(zhàn)略成本管理：以戰(zhàn)略型的視野，立足于市場(chǎng)實(shí)施成本管理。其次，要加強(qiáng)成本管理意識(shí)：一方面．企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)砉應(yīng)該重視成本管理，要認(rèn)識(shí)到成本管理在企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要作用；另一方面，要強(qiáng)化職工成本管理意識(shí)，通過(guò)激勵(lì)手段和業(yè)績(jī)考核落實(shí)其成本管理責(zé)任。第三，加快和推進(jìn)ERP成本會(huì)計(jì)電算化；企業(yè)成本管理工作者以計(jì)算機(jī)為手段，可以大大加快信息反饋速度，增強(qiáng)業(yè)務(wù)處理能力。

    小批量生產(chǎn)型企業(yè)在差別化競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略下，采用融合作業(yè)成本管理和成本企劃的模式，可以促使企業(yè)重視過(guò)程管理，以更好適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和高新技術(shù)發(fā)展的需要，并獲得差別化競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在需求結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化、科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域迅猛發(fā)展以及全球化競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景下，融合的成本管理模式將是現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理的主要模式。

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本文標(biāo)題：現(xiàn)代小批量生產(chǎn)型企業(yè)成本管理模式探討

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