作業成本會計(Activity-based Costing，以下簡稱為ABC)的基本思想最早可以追溯到20世紀70年代美國學者George J．Staubus對作業會計(Activity Accounting)的論述，但受制于當時的經濟環境，他的思想沒有得到理論界和實務界的重視，直到20世紀80年代中期ABC的基本思想才重新受到理論界和實務界的重視.。客觀地說，這種情況的出現并非偶然，而是由社會經濟發展水平和企業生存環境決定的。本文擬探討ABC及其在企業管理中的應用。
一、作業成本會計產生的歷史背景
ABC產生于20世紀80年代，有著深刻的時代背景，但總的來說可以概括為兩方面：技術進步和競爭日益激烈的外部環境，兩者共同推動了ABC理論的發展和在企業實踐中的應用心。
1．技術進步對ABC的影響。70年代末興起以微電子技術為標志的第四次科技革命，極大地推動了計算機技術的發展，突出表現是計算機的體積越來越小而性能越來越好。這種情況的出現為計算機技術的大規模商用提供了可能。進入80年代，計算機技術廣泛滲透到企業經營管理的各個方面，在很大程度上改變了企業生產經營的基礎條件，企業內部信息傳輸更為及時，決策效率更高。各種與計算機相聯系的先進管理信息系統大量涌現，如計算機輔助設計(CAD)、計算機輔助制造(CAM)、彈性制造系統(FMS)、計算機集成制造系統(CIMS)、精益生產(LP)以及靈捷制造(AM)等。以人工智能為基礎的機器人技術代替了大量人類勞動，出現了無人工廠和無人車間。技術進步在革新企業的生產經營方式的同時也給企業帶來巨大挑戰，主要表現為傳統的成本核算制度已經不能正確提供資源耗費和企業產出之間的關系，成本信息嚴重扭曲，隨之而來的則是決策失誤。這是因為隨著信息技術在企業中的廣泛應用，企業資本有機構成大幅度提高。在會計上則表現為企業成本結構中間接費用大幅度上升，直接人工費用大大降低。統計資料顯示：間接費用由70年前占直接費用的50％～60％已經變為如今占直接費用的500％，有的甚至高達1000％。這樣，以比例越來越小的人工費用去分配越來越多的間接費用就會造成成本信息扭曲；另外企業發生的大量間接費用(產品設計費用、訂單處理費用)與傳統的間接費用分配標準關系很小或沒有關系，如產品設計費用、訂單處理費用與產量和直接人工費之間沒有直接關系。技術進步要求更加先進的成本核算系統出現，ABC應運而生。
2，激烈競爭的外部環境對ABC的影響。科技進步大大提高企業的勞動生產率，加大了各種商品的社會供給量，從而使這個時期多數商品由賣方市場過渡到買方市場，導致企業之間的市場競爭異常激烈。在這種情況下企業要在市場競爭中求得生存與發展，僅僅提供毫無差異的商品已經不能適應激烈的競爭環境的要求，為了在競爭中取得勝利企業必須通過多種方式來突出自己產品的特色(如售后服務等)，贏得顧客的青睞。而實施這些競爭戰略必然帶來在賣方市場環境中所沒有的資源支出。另外，隨著人們收入和生活水平的提高，消費者已經不再滿足于溫飽消費而開始追求展現自我個性的消費方式，顧客的需求越來越個性化和多樣化。為了滿足顧客的需求企業需要擁有較寬的產品系列，向不同類型消費者提供類別(規格、式樣、型號)各異的產品。而企業生產這些規格式樣型號各異的產品其資源耗費是不相同的，從而導致企業服務不同類型顧客成本也各不相同，并且在有些情況下差異可能非常大。因此，無論是在激烈的市場競爭中加強服務突出特色還是為滿足不同消費者的需求而提供多樣化、個性化的產品，都會導致企業向不同類型顧客提供服務成本存在差異的結果。要提供準確的成本信息企業必須核算這些不同的資源耗費，否則可能導致決策失誤。傳統成本會計在這種變化面前則顯得無能為力，ABC的出現也成為一種必然。
二、作業成本會計與傳統會計的區別
ABC與傳統成本會計相比主要存在以下幾個方面的區別。
1．成本計算程序存在差異。傳統成本會計將與產品有關的支出分為兩個部分：直接費用和間接費用。直接費用在發生時直接計入產品成本，這方面與ABC沒有重大差異。差異主要集中在間接費用的歸集和分配上。傳統成本會計將企業發生的間接費用不區分性質和發生原因都通過一個大雜燴的“制造費用”科目進行歸集并于期末分配計人各種產品成本，它未能區分資源耗費和企業產出之間的因果關系，采用過分主觀的分配程序，從而導致成本信息扭曲。在間接費用的分配上，ABC系統作了重大調整。為了找到資源耗費和企業產出之間的因果關系，ABC引入“作業”概念，通過作業這個中介來尋找因果關系。在ABC系統中，間接費用不再不分青紅皂白地進行主觀分配，而是按照企業進行產出活動而發生的各項作業對間接費用進行歸集，并按照作業的性質形成不同的作業成本庫(cost p001)，企業的各項支出首先按“資源動因(resource driver)”計入作業成本庫，期末按照“作業動因(activity driver)”將作業成本分配計人產品和服務成本H』。總之，ABC系統形成“作業消耗資源，產出消耗作業”的成本計算程序。
2．間接費用的分配基準存在差異。傳統成本會計對間接費用一般采用“直接人工”、“機器工時”等分配基準，應該說這些分配基準一般與產量存在必然聯系，性質上屬于“業務量”基準。如在新的生產環境下企業發生的大量間接費用與業務量之間不存在必然聯系或根本就沒有聯系，繼續采用業務量基準對間接費用進行分配在新環境下就顯得過于單一，不能找到資源耗費和企業產出之間的因果關系。為了克服傳統成本會計的不足，ABC不但引入作業這個中介并且在分配基準上作了重大改進。為了找到資源耗費與產出之間的關系，ABC將產出耗用的作業區分為不同的層次，如單位水平作業(只與單位產品有關)，批量水平作業(只與某個批次產品有關)，產品水平作業(只與某一類產品有關)以及顧客水平作業(只與某類顧客有關)。ABC依據作業的性質分別選用不同的分配基準找到了產出和資源耗費之間的必然聯系。與傳統成本會計相比，除業務量分配基準外ABC系統還引入了時間基準(準備時間、設計時間)和資源使用量基準，從而使問接費用得到更相關的分配，成本信息相對更加準確，決策效率更高。
3．成本計算對象存在差異。在傳統成本會計下，成本計算對象較為單一，一般為最終產品，不存在其他成本計算對象。但是在新的經營環境下這已經不能滿足企業管理的要求。例如企業可能專注于生產而通過分銷渠道來銷售產品，為了衡量分銷渠道的效率和選擇更好的分銷渠道就需要按分銷渠道進行成本核算，另外有些企業產品個性化傾向越來越明顯，企業向不同類型的顧客提供產品的成本差異很大，這就要求以顧客為成本計算對象，真實核算向不同顧客提供產品的成本，從而確認面向具體顧客的獲利能力。ABC響應新環境要求對成本計算對象作了極大的拓展，除了原有產品種類外還增加了顧客、供應商、分銷渠道以及作業等成本計算對象。客觀地說ABC不僅僅是一種成本計算方法而且是一種成本計算思想心，如果需要ABC可以將企業外部和內部任意一項活動作為對象進行成本核算，揭示與該項活動相關的成本，為企業管理活動提供更為詳細和相關的信息。
4．成本經濟內容存在差異。嚴格說來傳統成本會計下成本僅指產品的制造成本而不包括其他與產出相關的支出，將本應計人成本的項目卻歸入到期間費用，同樣會造成信息不準確和決策失誤。在新的環境下表現尤為明顯，為了適應新的競爭環境過去在成本結構中微不足道的內容正變得日益重要并且發生數量急劇上升，如研究開發費用、產品設計費用，企業為了保持持久的競爭力必須不斷投入大量的研發費用，企業需要投人大量資源準備自己后續產品以應對競爭。另外在顧客需求日益個性化和多樣化的今天企業需要在產品設計上投人大量精力，同樣使這部分資源支出急劇增加。如果說在傳統環境下這些資源消耗數量較小而無足輕重，那么在形勢變化了的今天我們再也不能對之視而不見，而應將其納入到產品成本中，以便準確核算企業在產品和服務上的各種支出，為決策提供更加有效的信息。應該指出我們所談到的ABC與傳統成本會計的幾個差異不是截然分開的，ABC系統是一個有機整體，各個組成部分相互聯系渾然一體，我們只有從整體上把握ABC才能掌握ABC的內涵，發揮在新的環境下ABC加強企業管理的功效。
三、新環境下作業成本信息在企業管理中的幾點應用
1．有效進行生產決策，改善競爭戰略的實施。在競爭激烈的市場上每個企業都有自己的競爭戰略，無論顯性的還是隱性的，企業采取的競爭優勢都決定了企業的獲利水平。在市場競爭環境中，產品的價格由市場決定，這樣企業進行產品生產的成本就顯得尤為重要。ABC能夠準確地計算成本信息，將管理深入作業層面，能更好地指導企業進行生產決策，改善企業競爭戰略。
2．對市場進行有效細分。有效細分市場是企業展開競爭的前提，企業要在市場競爭中求得生存和發展必須明確自己要服務的顧客群體，選擇適宜的顧客是企業競爭戰略的重要組成部分。ABC作為一種全新的成本核算思想為這個問題的解決提供了可能。核算不同類型顧客的成本水平需要了解不同類型顧客購買行為對企業成本結構的影響。一般來說，顧客以下購買行為對企業成本結構有影響。①產品規格或型號的區別(定做產品還是標準產品)，②訂貨方式的區別(批量大小以及能否對訂單進行可靠估計)，③交貨方式的區別(一般還是特殊，是否有變化)，④加工方式的區別(純手工、純機械還是二者相結合)，⑤銷售前準備工作的區別，⑥售后服務水平的區別(有無、高低)，⑦為滿足顧客要求是否需要保留存貨，⑧還款頻率的區別。以上八個方面影響了企業向不同顧客提供服務的成本水平。ABC可以將以上幾個方面對企業的影響分別作為一項作業準確核算相應成本，得到向不同顧客提供服務的真實成本信息。
在一般情況下，通過ABC系統可以將顧客分為高服務成本和低服務成本兩類顧客。對于服務成本較高的顧客企業應索取較高的價格補償服務成本，若顧客服務成本較高而支付的價格較低，則企業應分析其購買數量占企業生產能力的比重和長期購買潛力。對于增長潛力小而購買水平占企業生產能力比重低的顧客應拒絕向其供貨。對于增長潛力大而購買數量占企業生產能力比重高的顧客，企業首先應通過內部分析，即對滿足該類顧客而發生的各種作業成本進行分析，通過優化作業鏈消除不增值作業降低向顧客服務的成本o7|，其次應與顧客進行協商求得顧客的諒解從而得到一個比較合理的價格。如果顧客既不能改變自己的購買行為又不肯支付較高的價格，企業應果斷停止向該類顧客服務以免招致虧損。對于服務成本較低的顧客，企業可以采用同樣的方法進行分析得到一個比較合理的價格水平和獲利水平。
3．選擇合適的供應商。當前企業在供應商的選擇上一般對價格關注較多而對供應商其他行為對企業成本的影響漠不關心或重視不夠，從而在供應商的選擇上走人了誤區，放棄了綜合成本低的供應商而選擇了高成本供應商。供應商的材料或設備是企業采購價值活動的重要組成部分，直接影響企業的成本水平和歧異能力，由于歧異能力很難量化，我們這里集中討論供應商行為對企業成本水平的影響并指出選擇供應商應堅持的原則。經過分析可以發現除供應價格外，供應商以下行為對企業成本存在影響。①供應商的產品質量，產品質量決定了企業在材料入庫、進人生產過程前以及產品完工后的檢驗水平并影響相應成本，如果因為材料的質量問題引起企業產品質量問題，由此導致的附加成本是難以估計的。②供應商的供貨頻率，供應商的供貨頻率很大程度上影響企業的庫存水平，導致不同的庫存管理成本和資金占用成本，供應次數的增加可以大大降低企業的庫存水平并降低相關成本，理想的情況是適時(jrr)供貨。③供應商的后續服務，這可以分為兩個方面：一是供應商是否負責送貨，如果供應商負責送貨可以降低材料運輸成本；二是針對特殊的材料和設備，供應商是否提供正確使用材料和設備的專有技術，若提供則可以極大地降低企業獲取專有技術的費用。ABC分別核算供應商行為可能影響的檢驗成本、質量損失成本、庫存成本、運輸成本、優良服務對企業成本的影響，將供應商的價格水平與供應商行為對企業成本的影響進行綜合考慮，選擇對企業綜合成本最低的供應商。
4．改善企業內部轉移定價。現在商業社會企業規模越來越龐大，采取分權經營成為大型企業的必然選擇，分權經營不僅可以提高分支機構對市場機會的反應速度，還可以節約公司高層管理人員的時間用于規劃公司的重大事項。分權經營盡管具有很多優點，但是若不能處理分權經營中的細節問題，則分權經營可能難以達到預期效果并帶來企業經營效率的下降。在縱向一體化的企業中如果實行分權經營并使各部門成為利潤中心，則轉移價格的確定就成為企業分權經營成敗的關鍵。適當的轉移價格不但可以客觀地評價企業內部各個利潤中心的業績而且為企業產出投入決策提供真實可靠的信息，消除企業內部各個利潤中心相互推托責任的現象。所以，評價部門業績要求轉移價格做到客觀公正，用于產出投入的決策信息應做到穩定性和反映內部轉移品的長期成本信息，而ABC系統可以為客觀地評價部門業績和為各部門產出投入決策提供信息。
5．通過分析產品成本對各個層次作業消耗的敏感性為企業進行訂單設計提供思路。在ABC系統中產品耗用的作業被劃分為單位級、批量級、產品級、顧客級幾個層次。盡管并不是所有產品都消耗四個層次的作業，但是多數產品要消耗不同層次的作業。由于不同層次作業的成本驅動因素不同，某個層次作業成本驅動因素發生改變不影響其他層次作業成本，這種情況為企業通過銷售合同設計降低單位產品成本提供了可能。例如，對特定產品A來說它消耗的批量水平作業(顧客訂單處理作業，機器調整準備作業)和產品水平作業的成本往往不隨產品數量(單位水平作業)的變動而變動，在某種程度上是固定的。這樣企業可以通過與顧客協商進行訂單設計，擴大每份訂單的銷售數量從而使單位產品分擔較少批量水平和產品水平作業成本，最終達到降低產品單位成本的目的。競爭越來越激烈的今天，我國企業要與跨國巨頭進行競爭，要求我們必須適應環境的變化適時革新企業生產經營的各個方面，硬件設施和管理思想應同時引進，兩者不可偏廢任何一方。當前，我國一些大型企業已經適應競爭形勢的要求完善了自己的基礎設施，例如各種現代化設備和計算機技術的大量引進，并涌現一批高新技術企業。但應該說在企業管理思想的引進上尚顯滯后，未能跟蹤西方管理思想最新發展并適時引進。目前，西方發達國家正在不斷更新自己的管理思想，對于這些新變化我們不能置若罔聞，而應不失時機地引進先進管理思想，使我們的硬件設施發揮更大的效力，進一步提升我國企業在國際上競爭力。
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本文標題：作業成本會計及其在企業管理中的應用
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