一、引言
自泰羅(F.W.taylor)創立標準成本控制制度以來，成本控制一直成為企業管理的一個重要課題。近年來，學術界對成本控制問題有了新的研究，企業在成本控制方面也有不少新的實踐。Hsiao Tzy-yih(2006)認為，傳統的成本標準制定方法無法適應快速變化的制造企業內外部環境，標準制定過嚴或過松都不利于激勵員工。Marie Attiea和Rao Ananth(2010)在對企業管理實踐中四種(基于設計或工程研究制定標準、基于試運行經驗觀察制定標準、基于工作研究技術制定標準和基于歷史標準平均值制定標準)成本控制標準制定方法分析后認為，為了使成本標準更客觀和可行，標準制定既應考慮到過往的成本控制績效，也應考慮未來期望的成本控制績效，并在此基礎上形成一套成本控制標準。自美國施樂公司啟用標桿管理以后，國內也有學者主張以最強競爭對手的、或行業中最領先企業的、或企業自身的最優水平作為依據制定成本控制標準。魏立江等(2009)認為那種根據設計研究確立的標準，往往因為標準過高而使員工在考核中失去追求目標的積極性，他們提出基于計劃值制定成本控制標準。在各種成本控制標準制定方法的影響下，企業在成本控制實踐中的成本控制標準設立方法也呈多樣化趨勢。然而，盡管成本控制標準的名目較多，但是國內外關于成本控制標準的研究與實踐一直延續著靜態的和單層次的成本控制標準。
在市場經濟條件下，生產要素的價格和勞動者技能等因素經常發生變化(南京大學會計系課題組，2001)，這種變化使靜態的成本控制標準常常失去控制效力。為使成本控制標準能夠適時有效地控制成本，企業有必要建立一套運行機制，對成本控制標準進行動態管理。員工控制成本的能力、以及每位員工需求方面的差別，讓越來越多的管理者意識到設置過高或過低的成本控制標準，都無益于提升企業成本控制效度，依靠單層次的成本控制標準很難真正調動員工控制成本的積極性，企業應當摒棄傳統的單層次動態成本控制標準，設置雙重動態成本控制標準。
二、雙重成本控制的動力機制
美國行為科學家喬治·埃爾頓·梅奧(George Ehon Mayo)曾主持過著名的霍桑實驗，結果發現工人既不愿為超額而充當“快手”，也不愿園完不成定額成為“慢手”(蘇小方，2006)。他們在生產小組巾形成了默契的行為規范：即工作不要做的太多，否則會是害人精；工作也不要做的太少，否則會是懶情鬼。工人之所以采取這種態度，一是擔心標準再度提高，使自己和同伴增加壓力；二是怕企業效益較差致使自己失業；三是為了保護同伴中的弱者。員工這種“默契的行為規范”致使管理者難以摸清他們控制成本的真實能力�；羯嶒灲o予我們在成本控制方面的啟示是：員工并不愿意將成本控制標準制定得過高，他們希望自己能在相對輕松的條件下完成個人分擔的工作，因此不會輕易展示自己控制成本的真實能力。管理者要掌握員工控制成本的真實能力，只有依靠有效的成本控制動力機制，使員工產生自覺控制成本的動力，最終能夠通過企業成本核算系統輸出反映他們真實能力的成本控制結果。
有效的成本控制動力機制，強調的是人性化的管理(趙文輝，2009)，它要求成本控制標準的設置有利于激發員工控制成本的自覺性和能動性，既能對成本發生具有很強的約束力，又能對員工控制成本產生激勵作用。而現實中員工對控制成本持有的態度、員工個人控制成本的能力等方面存在著諸多差異，這些差異決定了單層次的成本控制標準難以兼顧員工與企業的期望。企業有必要通過設置“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準，對成本費用的發生實施控制。
“基準”成本控制標準是根據員工對成本控制持有積極的態度和控制成本能力發揮正常的條件下所能達到的成本水平設置的。設置“基準”成本控制標準，目的是明確企業成本控制的底線。當員工達到了“基準”成本控制標準水平時，說明員工已經達到了對成本控制的基本要求，員工對成本控制是達標的�！皹影濉背杀究刂茦藴什⒉皇莻鹘y意義上的“理想”成本，而是以企業最近時期個別員工控制成本的最佳水平為基礎設置的，目的是給員工控制成本找出學習的榜樣。在有效激勵政策的刺激下，多散員工不會因自己達到了“基準”成本控制標準水平而止步，他們將自覺地向“樣板”成本控制標準看齊，甚至有人會刷新“樣板”成本控制標準的“記錄”。這種努力將使企業獲得更顯著的經濟效益�！盎鶞省背杀究刂茦藴实拇嬖�，使員工不再會擔心自己達不到成本控制標準水平而淪為控制成本的弱者，他們會為達到了這個成本控制標準而感到欣慰并產生榮譽感�！皹影濉背杀究刂茦藴实脑O立，為員工進一步降低成本指明了方向。員工在學習“樣板”成本控制標準過程中，對成本控制的結果越接近于“樣板”成本控制標準，說明他們在成本控制方面越是出色的。即便有員工打破了“樣板”成本控制標準記錄。也不再擔心由于自己在控制成本方面的努力，而被認為是“害人精”。
員工控制成本的動力，產生于他們的需求和動機。企業建立成本控制動力機制的出發點應該是尊重員工的動機和滿足他們的需求。當多數員工還在為生活的基本需求而憂慮時，他們控制成本的動機和需求更傾向于獲得物質獎賞；而隨著員工物質生活水平的提高，他們控制成本的動機和需求則不單純是為了獲得物質獎賞，源自精神方面的獎勵需求將愈加強烈。
控制論把未知的區域或系統定義為“黑箱”。按照這一定義，可以把成本控制系統看成是一個“黑箱”。激勵是打開“黑箱”的鑰匙(李亞軍等2009)，如果能夠在對這個“黑箱”輸入生產要素消耗變量的同時，輸入對員工控制成本有效的激勵政策，那么“黑箱”就可能輸出較理想的實際成本和較好的成本控制效果，管理者就會因此而找到他們制定成本控制標準有價值的信息。而輸入什么激勵政策才能有效調動員工控制成本的積極性，則取決于員工的需求和動機。需求和動機既是推動員工行為的根本原因，也是激勵的起點和基礎。在假設輸入生產要素的相關變量一定的條件下，成本控制“黑箱”系統通過不同的激勵政策作用所輸出的成本控制效果值是不盡相同的。當激勵政策能夠滿足員工愿望時。員工就會產生控制成本的動力，成本控制的效果就顯著；反之，當激勵政策不能滿足員工愿望時，他們就缺乏控制成本的動力。基于黑箱理論的成本控制黑箱系統如圖1所示。
圖1 成本控制黑箱系統
在上述成本控制黑箱系統中：
Xai代表生產過程耗用各種生產要素的輸入值，主要是產品或作業耗用的材料、人工等成本；Xbi代表動力機制下各種激勵政策的輸入值，主要是能夠促使員工產生控制成本動機的各種獎勵；Yai代表各成本項目實際成本的輸出值，它是Ybi經過成本控制黑箱系統時在Xbi作用下輸出的直接結果；Ybi代表成本控制效果的輸出值，即產品或作業各成本項目實際成本水平與其控制標準的差額。i=1，2，...，n。
在Xai不變的條件下，觀測不同激勵政策經過成本控制黑箱系統的輸出值，將會發現員工在不同激勵政策作用下控制成本的行為規律。其行為規律模型是：
Tai＝f(Xbi)
比較不同激勵政策作用下的Yai值，可以發現不同激勵政策刺激員工控制成本行為所產生的效果，進而發現最適當的激勵政策。
三、雙重成本控制的分析評價機制
建立雙重成本控制分析評價機制旨在揭示成本控制差異，分析成本控制方面存在的問題，總結成本控制經驗，評價成本控制效度，為科學設置成本控制標準以及對成本控制標準進行動態優化提供基礎信息。成本控制分析評價不是一次性的工作，成本控制標準設置以后也不是固定不變的，而是一個不斷優化的過程。因此，雙重成本控制分析評價機制的建立，需要依賴完備的成本控制分析評價體制和有效的成本控制分析評價制度。
成本控制涉及企業內部許多部門和責任人，明確劃分成本控制責任中心，明晰各責任中心的責、權、利關系是開展成本控制分析評價工作的前提，開展這項工作應該由企業主要領導親自主持和協調。成本控制分析評價不僅需要對大量數據進行處理，而且需要分析成本控制差異產生的原因，確定責任歸屬。這些具體的日常工作，要求企業建構一個由相關成本控制中心負責人和員工代表等組成的專門機構來完成。
作為一項長期的工作，成本控制分析評價的時間以及內容應該制度化。為保證成本控制分析評價工作的及時性和有效性，在時間安排上應該與企業成本核算周期保持一致。為保證成本控制分析評價工作的開展具有全面性和可比性，成本控制分析評價應該包括以下內容：
(1)分析評價“樣板”成本控制標準的先進性與適用性。運用現代信息技術搜集制定“樣板”成本控制標準所依據的生產要素價格數據和消耗量數據，分析評價制定初始“樣板”成本控制標準所依據的相關數據的可靠性；分析評價制定當期“樣板”成本控制標準所涉及的各項費用單位消耗量指標是否先進與可靠，制定當期“樣板”成本控制標準所依據的各項生產要素價格在當期是否發生了顯著的變動，是否會影響到成本控制標準的適用性。通過對“樣板”成本控制標準先進性與適用性的分析評價，為確定下一期“樣板”成本控制標準提供基礎資料。
(2)分析評價“基準”成本控制標準的適當性與適用性。運用現代信息技術搜集制定“基準”成本控制標準所需依據生產要素價格與消耗量數據，分析評價制定初始“基準”成本控制標準相關數據的可靠性；分析評價制定當期“基準”成本控制標準所涉及的各項費用單位消耗量指標是否適當，能否被員工接受，制定“基準”成本控制標準所依據的各項生產要素價格是否發生了顯著變動，進而影響到“基準”成本控制標準的適用性。通過對現行“基準”成本控制標準的適當性與適用性分析評價，為確定下一期“基準”成本控制標準提供基礎資料。
(3)揭示各成本項目的成本差異。以成本核算系統本期生成的實際成本數據與“基準”成本控制標準進行對比，揭示各成本項目實際成本脫離“基準”成本控制標準的成本差異，分析實際成本偏離“基準”成本控制標準的程度及其產生差異的原因，以便確定是否有必要調整“基準”成本控制標準；以成本核算系統本期生成的實際成本數據與“樣板”成本控制標準進行對比，揭示各成本項目實際成本脫離“樣板”成本控制標準的成本差異，發現成本控制的新“樣板”，以便總結和推廣成本控制經驗；對于實際成本與雙重成本控制標準的差異，還應進一步分析企業激勵政策的科學性。對各成本項目的成本差異計量，應該具體到每個項目中的具體元素。例如，某產品第一作業的原材料成本項目，消耗了A、B等多種材料，在計量差異時可將A、B材料等定義為具體元素，并對這些具體元素進行指標分解后進行差異分析。表1是該產品第一作業原材料成本項目的成本控制差異分析示例，通過表1可以揭示各種材料在價格與消耗量方面脫離雙重成本控制標準的差異。
表1 某產品第一作業原材料項目差異計算表
(4)對各成本控制中心進行分析評價。為充分發揮成本控制分析評價機制的作用，各成本控制中心不僅要將本期成本控制的結果與本中心上一成本核算期以及歷史先進水平對比，還要在同類成本控制中心之間(如同一車間的不同班組或工段)開展成本水平的對比分析，以便找出差距，提高成本控制效度。
(5)分析評價關鍵作業消耗。生產過程消耗的是作業，而作業過程消耗的是資源(Cooper R.，1990)。作業過程不經濟，必然增大成本開支。對關鍵作業進行分析評價一方面要分析成本的動因，明確哪些是增值作業，哪些是非增值作業，并采取行動剔除非增值作業，實現對作業成本進行控制的目的(Carsten Homburg，2005)；另一方面，應對員工作業的操作過程開展分析評價，通過對員工現場作業進行評分，找出作業“樣板”，并對其具體做法予以推廣，實現全員降低作業成本的目的。
四、雙重成本控制標準的生成機制
(一)雙重成本控制標準生成的基本模型
盡管“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準有著不同的內涵，但是企業在設定初始雙重成本控制標準時，都是按照成本項目設定的。由于各個成本項目的成本控制標準都是由價格和消耗量兩個因素決定的，因此，可以得到制定各成本項目初始“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準的基本模型：
某一成本項目“基準”成本(或“樣板”成本)控制標準=Σ(Aij×Bij)
式中：A代表生產要素的單位消耗量，如單位產品耗材量、單位產品生產工時等。
B代表生產要素的單位價格，如單位產品消耗材料價格、單位產品小時工資費用等。
Aij代表耗用第i種生產要素的第j種資源的消耗量，如A11代表耗用原材料中甲材料的消耗量，A12代表耗用原材料中乙材料的消耗量。
Bij代表耗用第i種生產要素的第j種資源的價格，如B11代表耗用原材料中甲材料的單價，B12代表耗用原材料中乙材料的單價。
i=1，2，...n j=1，2，...，n。
需要說明的是，在應用上述模型生成“基準”成本控制標準與“樣板”成本控制標準過程中，各成本項目中的有關單位消耗量一般會存在明顯差異的，這種差異是人本管理理念通過雙重成本控制標準作用的結果。
(二)初始雙重成本控制標準的制定及成本控制標準的動態優化
雙重成本控制標準是成本控制研究領域的一個新生概念。在制定初始雙重成本控制標準時，企業應該做好有關生產要素消耗量數據與價格數據的收集工作，并對當前的成本控制環境、員工對成本的控制能力等因素進行客觀分析評價，在此基礎上按照成本控制標準的基本模型制定初始“基準”成本控制標準和“樣板”成本控制標準。
在企業內部激勵政策和外部市場機制作用下，員工控制成本的技能、生產要素價格等因素經常處于變動狀態，如果這些因素變動后企業的成本控制標準沒有得到及時修訂，那么成本控制標準在執行中就會失去控制效力。因此，企業對成本控制標準必須適時修訂，并置于動態管理機制之下。成本控制標準的動態優化過程如下：首先，壓縮企業成本核算期。借助計算機網絡管理平臺將原來按月輸出產品(或作業)成本信息，壓縮為按旬(或周)輸出一次，使原來企業全年提供12次成本信息變為提供36次或更多次成本信息，為成本控制標準的動態優化提供支持。
其次，優化成本控制標準。對成本核算系統輸出信息進行分析評價基礎上，發現上期成本控制存在的問題，總結成本控制的經驗，樹立成本控制的新樣板。具體做法是：以當前員工技能水平以及生產要素價格和正常生產要素消耗量作為修訂上一期“基準”成本控制標準的參數，制定新的“基準”成本控制標準；以當前生產要素價格和上一期最佳的生產要素消耗量作為修訂上一期的“樣板”成本控制標準的參數，制定新的“樣板”成本控制標準。
成本控制標準的這種動態優化，將使雙重成本控制標準在實踐中更具有合理性、先進性和可操作性。而在雙重動態成本控制標準的作用下，企業的成本控制效度將會得到顯著提高。在成本控制標準的動態優化過程中，企業成本控制標準與成本核算系統以及基于動力機制制定的各種獎勵政策之間，互相作用，形成了一種內在的耦合關系。這種耦合關系如圖2所示。
圖2 成本控制標準動態過程中的耦合關系
在圖2中，成本控制標準的優化依賴于成本核算系統輸出的信息；而某一優化節點確定的成本控制標準，將對下一成本計算期成本核算系統輸出的實際成本產生重要的影響作用。成本核算系統輸出的信息，對企業成本控制激勵政策的有效性起到了檢驗作用；激勵政策愈有效，員工控制成本的積極性愈高，企業成本核算系統輸出的信息就愈理想。成本控制激勵政策作用的結果，可以激發員工控制成本更大的積極性，最終導致成本控制標準的再度優化；當對成本控制標準進行優化時，將要求企業采取更加激進的激勵政策。
五、結論
單層次的成本控制標準，難以體現人本管理理念，不利于調動員工控制成本的能動性。企業有必要建立雙重成本控制標準以體現人性化的成本管理，并為員工最大限度地控制成本找到學習的空間。受生產要素價格和員工控制成本技能等因素多變的影響，傳統那種保持長期固定不變的成本控制標準越來越不能適應管理的要求，企業必須設置動態的成本控制標準。
雙重成本控制的動力機制為員工控制成本提供了動力源，員工在動力機制作用下愿意采取行動以滿足其需求。雙重成本控制的分析評價機制對分析評價成本控制標準的適應性和控制標準執行過程的效度發揮著作用，促使員工及其所在的責任中心積極采取措施糾正不利的差異，提高成本控制績效。雙重成本控制標準的生成機制為科學制定成本控制標準，使成本控制標準得以動態優化提供了保障。
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本文標題：雙重動態成本控制機制研究
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